收入准则之“委托代销安排”

这一安排是指委托方与受托方签订代销合同或协议，委托受托方（如经销商或分销商）向终端客户销售商品。

实务中，委托代销安排可能会涉及不同的情形：

一是委托方与受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方与受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，何时出售、以何种方式出售、出售给谁均由受托方决定，无论商品是否能够卖出、是否获利均与委托方无关，则委托方和受托方之间的代销商品交易与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，即委托方在将商品实物转移给受托方时，商品的控制权已转移给受托方，受托方能够主导该商品的使用并从中获得几乎所有的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。

二是委托方与受托方签订合同或协议，受托方接受委托为委托方代销商品，如果委托方与受托方之间的协议明确标明，委托方在将商品的实物转移给受托方后，委托方仍然保留商品的调配权，商品能否卖出、是否获利均与受托方无关，受托方仅按合同或协议收取代销手续费，表明商品的控制权并未转移给受托方，委托方并不能在将商品实物转移给受托方时确认收入。

三是委托方与受托方签订合同或协议，受托方接受委托为委托方代销商品，如果委托方与受托方之间的协议明确标明，受托方对于未售出的商品可以退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，这种情况下，商品相关的风险仍由委托方承担，商品的控制权是否转移需要结合其他具体因素综合判断。

四是委托方与受托方签订合同或协议约定，受托方在将受托的商品最终出售后才向委托方付款，即商品未最终出售前受托方不具有支付给委托方商品价款的义务，这种情况下需要具体分析合同中对商品价款支付的约定仅为对价款支付时间的安排，还是表明受托方不承担相关商品的风险，需要结合其他因素综合判断商品的控制权是否转移。

值得注意的是，上述各种情形在实务中还应视合同、相关事实具体考虑商品的控制权是否转移给受托方。

在委托代销安排下，企业应当评估受托方在企业向其转移商品实物时是否已获得对该商品的控制权，如果受托方并未获得对该商品的控制权，通常并不应在委托方向受托方转移商品实物的时点确认销售商品的收入，受托方应当在商品实际销售后（如经销商或分销商已向终端客户销售该商品），按确定的交易价格（如按合同或协议约定的方法计算确定的手续费）确认收入。

一项安排是否属于委托代销安排，可以通过下列迹象（包括但不限于）进行判断：（1）在特定事件发生之前，企业拥有对商品的控制（如经销商或分销商在向最终客户销售或指定期间到期前），如上述第二种情形。（2）企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销方）。（3）尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但受托方并没有对这些商品无条件付款的义务，如上述第四种情形。在委托代销安排下，委托方在将商品转移给受托方时通常不应确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再按确定的交易价格确认销售商品收入；受托方应按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

例1：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。2021年8月1日，甲公司与乙公司签订的合同约定：（1）甲公司委托乙公司销售其生产的5000件Y产品，每件Y产品对外销售价格为250元（不含增值税），甲公司应于合同成立日将5000件Y产品交付给乙公司。（2）2021年年底，甲公司根据乙公司提供的代销清单按为其代销Y产品的销售价格的5%支付手续费（不含增值税），并按实际销售Y产品的销售价格和增值税额扣除手续费后的金额支付给甲公司，合同成立日至2021年年底双方结算价款期间，乙公司不具有付款的义务。（3）5000件Y产品在乙公司尚未代甲公司售出前，即为甲公司保管该批Y产品期间，因Y产品发生丢失、损坏（不含因自然灾害导致的毁损），乙公司有义务按销售价格向甲公司赔偿损失。（4）乙公司不承担包销责任，若5000件Y产品在2021年12月31日前尚未全部对外出售，乙公司有权将剩余Y产品退回给甲公司；如果需要，甲公司也可以将交付乙公司代销的5000件Y产品中调取部分Y产品给其他代销方。甲公司每件Y产品的销售成本为120元，销售Y产品适用的增值税税率为13%（假定甲公司将Y产品交付给乙公司时，增值税纳税义务尚未发生）；乙公司收取代销Y产品的手续费适用的增值税税率为6%；不考虑其他因素。

2021年8月5日，合同成立，甲公司将5000件Y产品交付给乙公司，并经乙公司验收。截至2021年12月31日：（1）乙公司已对外销售Y产品4500件，已对外（终端客户）开出的增值税专用发票总计金额为127.125万元，其中，销售Y产品价格合计为112.5万元，增值税合计为14.625万元。（2）剩余500件退回给甲公司（乙公司保管Y商品期间，未发生丢失、损失等情形）。（3）乙公司向甲公司开具代销清单，并向甲公司开具收取手续费的增值税专用发票总计金额为5.9625万元，其中，手续费合计5.625万元，增值税合计0.3375万元。（4）甲公司收到代销清单和手续费发票，并向乙公司开具销售4500件Y产品的增值税专用发票总计金额为127.125万元，其中，销售Y产品价格合计为112.5万元，增值税合计为14.625万元，当日双方结算了相关款项。

本例中，甲公司将5000件Y产品交付乙公司时，乙公司实际占有了Y产品的实物，但是，乙公司仅负责按与甲公司签订合同中约定的价格出售5000件Y产品，除乙公司因在保管Y产品期间发生丢失、损坏（不含因自然灾害导致的毁损）原因需赔偿外，Y产品是否能够卖出、是否获利均与乙公司无关，没有实际对外出售的Y产品可以退回给甲公司，并且甲公司也可以将交付乙公司代销的Y产品中调取部分给其他代销方。同时，在合同成立日至2021年年底期间，乙公司不具有付款义务，乙公司只能根据实际销售Y产品的销售价格的5%收取手续费。这些情形表明虽然甲公司将Y产品的实物交付了乙公司，但乙公司并不控制Y产品，不能主导5000件Y产品的使用所带来的经济利益，也不能阻止其他企业使用5000件Y产品。因此，甲公司将5000件Y产品的实物交付给乙公司时不能确认收入，而应在乙公司将Y产品销售给最终客户时确认收入（属于某一时点履行的履约义务）。根据上述资料，甲公司和乙公司的会计处理如下（单位：元，下同）：

1.甲公司的会计处理。

（1）甲公司将5000件Y产品的实物交付给乙公司

借：发出商品——乙公司600000

贷：库存商品——Y产品600000

（2）甲公司收到乙公司代销清单并确认4500件Y产品的销售

借：应收账款——乙公司1271250

贷：主营业务收入——Y产品1125000

应交税费——应交增值税（销项税额）146250

借：主营业务成本——Y产品540000

贷：发出商品——Y产品540000

（3）收到退回的500件Y商品

借：库存商品60000

贷：发出商品——乙公司60000

（4）支付手续费并结算相关款项

借：销售费用——代销手续费

应交税费——应交增值税（进项税额）3375

贷：应收账款——乙公司59625

（5）收到乙公司支付的款项（销售价格和增值税）

借：银行存款1211625

贷：应收账款——乙公司1211625

2.乙公司的会计处理。

（1）收到代销的5000件Y产品

借：受托代销商品——甲公司1250000

贷：受托代销商品款——甲公司1250000

（2）对外销售4500件Y产品

借：银行存款1271250

贷：受托代销商品——甲公司1125000

应交税费——应交增值税（销项税额）146250

（3）收到甲公司开出的增值税专用发票

借：受托代销商品款1125000

应交税费——应交增值税（进项税额）146250

贷：应付账款——甲公司1271250

（4）退回500件Y产品

借：受托代销商品款——甲公司125000

贷：受托代销商品——甲公司125000

（5）支付款项并计算代销手续费

借：应付账款1271250

贷：其他（或主营）业务收入——代销手续费56250

应交税费——应交增值税（销项税额）3375

银行存款1211625

例2：沿用例1，假定甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司向乙公司交付5000件Y产品，委托乙公司对外销售，其中，2000件由乙公司包销，3000件由乙公司代销。2000件由乙公司包销的Y产品对外销售价格由乙公司确定，甲公司按每件230元的价格向乙公司供货。包销的Y产品发生的丢失、毁损、降价（每件低于230元）出售或者滞留在仓库无法出售等可能发生的损失均由乙公司承担。为甲公司代销的3000件Y产品的相关合同条款以及其他条件同例1。

假定，2021年8月5日，甲公司将5000件Y产品交付给乙公司，并开出2000件Y产品的增值税专用发票。截至2021年12月31日，乙公司包销的2000件Y产品已全部对外出售，每件销售价格为250元；为甲公司代销的Y产品已对外出售2800件，乙公司已对外（终端客户）开出的增值税专用发票金额总计为79.1万元，其中销售价格合计为70万元，增值税额为9.1万元，同时，乙公司将代销清单提交给甲公司，并经甲公司确认；甲公司向乙公司开具相同金额的增值税专用发票金额总计为79.1万元，其中销售价格合计为70万元，增值税额为9.1万元，并收到乙公司开具的代销Y产品按合同约定计算的手续费增值税专用发票金额总计为3.71万元，其中手续费合计为3.5万元，增值税额为0.21万元。

本例中，甲公司与乙公司签订的合同中，甲公司有两项履约义务，一是向乙公司提供2000件Y产品，该项履约义务是甲公司将2000件Y产品交付给乙公司，由乙公司包销，乙公司对外销售价格由其确定，2000件Y产品所发生的损失或收益均由乙公司承担或享有，乙公司实质上已取得该2000件Y产品的控制权。因此，甲公司应在将2000件Y产品交付给乙公司并经乙公司验收，开出增值税专用发票时确认收入（属于某一时点履行的履约义务）；乙公司作为购入2000件Y产品处理，对外出售时确认收入。二是甲公司委托乙公司销售3000件Y产品，2021年年底将未实际对外销售的Y产品退回给甲公司，甲公司根据乙公司实际销售数量支付一定比例的手续费，至于3000件Y产品能否出售、是否发生损失、是否能获得预期的经济利益，不由乙公司控制，乙公司没有实际取得3000件Y产品的控制权。因此，甲公司将3000件Y产品的实物交付给乙公司时不能确认收入，而应在乙公司将Y产品销售给最终客户时确认收入（属于某一时点履行的履约义务）。（选）

作者：应唯，财政部会计司原巡视员；来源：财务与会计、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！